摘要
注册会计师在从事审计业务中应当遵循审计准则、执业规范，运用职业判断并保持职业怀疑，对审计意见承担保证责任。注册会计师的执业质量对保护投资者利益、维护资本市场健康有序发展具有重要意义，但“合理保证”不是绝对保证，“职业谨慎”也不是没有边际的尺子，应当将“勤勉尽责”的认定标准限定在合理范围内，防止对注册会计师的责任追究无边际化。本文探讨注册会计师“勤勉尽责”的司法认定标准及界限，旨在帮助注册会计师提升对执业准则的重视程度，同时呼吁执法与司法机关正视审计的局限性，对注册会计师的惩处与追责保持必要的宽容。
关键词：证券虚假陈述；重大资产重组；审计；勤勉尽责；合理保证：职业谨慎
引言
2024年4月12日国务院印发《关于加强监管防范风险 推动资本市场高质量发展的若干意见》，严查欺诈发行等违法违规问题，坚持“申报即担责”机制，进一步压实发行人第一责任和中介机构“看门人”责任。2024年6月29日国务院办公厅转发中国证监会等部门《关于进一步做好资本市场财务造假综合惩防工作的意见》（下称“意见”），进一步加大对财务造假的打击力度，完善监管协同机制，构建防治财务造假长效机制。《意见》明确指出，要压实中介机构“看门人”责任，健全中介机构及从业人员信用记录，督促有关机构及人员勤勉尽责。综合分析证券虚假陈述案件，判决中介机构承担赔偿责任的案件中，会计师事务所被追责的次数最多，责任承担比例也最高。随着一系列政策、规定的出台，注册会计师的执业风险进一步加大，围绕“勤勉尽责”的讨论也持续升温。
一、“勤勉尽责”的提出
我国《注册会计师法》规定，注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告，没有以“勤勉尽责”的表述，直接对注册会计师的义务进行法律规制。“勤勉尽责”一词，以法律规定的形式最早出现于2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议修订的《证券法》，与其同日修订的《公司法》，也首次规定了公司董事、监事和高级管理人员的“勤勉义务”。2005年《证券法》新增了保荐制度，第十一条第二款规定保荐人应当遵守业务规则和行业规范，诚实守信，勤勉尽责，对发行人的申请文件和信息披露资料进行审慎核查，督导发行人规范运作；对证券交易服务机构的规定修改完善，将包括会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等在内的中介服务机构的责任条款，增加“应当勤勉尽责”的具体表述。2019年修订后的《证券法》，不仅第十条和第一百六十三条延续了2005年《证券法》第十一条和第一百七十三条的规定，还将“勤勉尽责”义务的规定，扩大到证券公司及其董事、监事和高级管理人员。《证券投资基金法》（2015年）、《期货和衍生品法》（2022年）与《证券法》相统一，均明确规定了中介服务机构，应当勤勉尽责的从事服务业务。根据这些法律的规定，公司董事、监事、高级管理人员，证券发行的保荐人、承销的证券公司及其直接责任人员，律师事务所、会计师事务所、资产评估机构等相关责任主体，一旦被认定未尽勤勉尽责义务，将面临受到相关行政处罚或承担民事赔偿责任的风险。然而，“勤勉尽责”的具体涵义及其认定标准究竟是什么，上述法律均没有给出正面而直接的答案。
“勤勉”一词，语出《荀子·富国》“奸邪不作，盗贼不起，化善者勤勉矣”，汉语词典将其解释为“努力不懈；勤劳不懈”。虽然“努力”与“勤劳”都需要外化的行动来体现，但对“不懈”的理解和评判则是难以量化的，具有较强的主观性。“尽责”一词，汉语词典将其解释为“尽力负起责任”。“尽力”与“不懈”类似，仍具有主观色彩，对“尽力”的自我要求和第三方评判都是因人而异的。“责任”则不同，无论于私于公，都是个体分内应做的事，或是道德规范、职业要求，或是法律法规的强制性规定，具有明确性、客观性的特点。通过对“勤勉尽责”一词拆解分析，不难发现，“勤勉尽责”的着眼点和落脚点都应当聚集在“责”字上。主观上不努力、懈怠，客观上不可能很好的完成职责所托付之事，而客观上应做的事情都做了，该完成的工作都保质保量交付了，自然便达到了“不懈”和“尽力”的程度，这大体就是“勤勉尽责”主客观统一相结合的层次逻辑。
二、“勤勉尽责”的司法认定逻辑
2024年6月，最高人民法院发布五个财务造假典型案例，“意在依法整治财务审计秩序、有效遏制财务造假工作，不断加大对财务造假等行为惩治力度，坚守法治和诚信底线，构建公开透明、诚信为本的市场环境”。五个财务造假典型案例中两个民事案件，其中证券虚假陈述民事责任纠纷案例二，“独立财务顾问、会计师事务所在上市公司重大资产重组中未勤勉尽责应承担责任”，最高人民法院在该案典型意义部分指出“为清晰界定证券服务机构责任边界，督促其有效履职，本案明确证券交易中，证券服务机构是否勤勉尽责，应根据其各自的工作范围和专业领域，视其是否按照相关法律、行政法规、部门规章和行业执业规范等履行核查和验证义务，并区分其所负普通注意义务或特别注意义务而具体判定”。上述观点，与《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》（下称“若干规定”）对“勤勉尽责”的认定标准是一致的。
《若干规定》第十八条第一款规定“会计师事务所、律师事务所、资信评级机构、资产评估机构、财务顾问等证券服务机构制作、出具的文件存在虚假陈述的，人民法院应当按照法律、行政法规、监管部门制定的规章和规范性文件，参考行业执业规范规定的工作范围和程序要求等内容，结合其核查、验证工作底稿等相关证据，认定其是否存在过错”；第二款指出“证券服务机构的责任限于其工作范围和专业领域”。上述条款对中介机构“勤勉尽责”的认定逻辑较为明晰，即中介机构只有严格按照法律、行政法规、监管部门制定的规章、规范性文件和相关执业规范的规定，遵循必要的程序，履行其工作范围和专业领域的必要责任，才可被认定为主观上没有过错。司法机关对中介机构的主观过错认定，是建立在对责任完成的客观评价基础之上的，这与“勤勉尽责”一词本身的层次逻辑也是一致的。
中介机构对于其他机构的专业意见负担一般注意义务，对其本专业领域内的意见负担特别注意义务。《若干规定》第十九条认定会计师事务所没有过错的四种情形，是对注册会计师“勤勉尽责”标准的进一步明晰化。外化的行动严格按照法定的标准全面履行，主观上的过错即可排除，这就是“勤勉尽责”主客观的统一。我国《注册会计师法》对审计业务的范围、注册会计师的权利义务做了明确的规定，相关的行政法规、规章和规范性文件、鉴证业务基本准则、审计准则、专项业务指引等等，组成了注册会计师从事审计业务的“责任”标准，也是司法机关对注册会计师“勤勉尽责”的认定依据。
在湖南省高级人民法院（2020）湘民终123号、124号、204号、319-343号案件中[1]，人民法院在认定某会计师事务所是否尽到“勤勉尽责”义务时，从审计程序、审计准则的遵守等方面进行论证，认为“某会计师事务所作为某制药公司年度报告的审计机构，在对该制药公司虚假陈述所涉的各笔交易的审计过程中，进行了必要的查验、函证等程序，并无违反审计准则的行为，在其已保持必要的职业谨慎的情况下，未发现该制药公司的上述违法事实，应认定其不存在故意或重大过失”。可见，客观上全面、充分履职，即可实现主观上对勤勉的预期要求。而被追究责任的虚假陈述案件中，注册会计师的履职往往存在不全面、不充分的问题，故无法排除其主观上的过错。
包括审计准则在内的规定和规范，是评判注册会计师“勤勉尽责”的权威标准和客观依据，是有形且可执行的；注册会计师如果将审计准则等规定和规范执行到位，是能够保证审计质量，从而实现审计目的的，这便是证券虚假陈述侵权案件，对注册会计师“勤勉尽责”的司法认定逻辑。
三、注册会计师“勤勉尽责”的边界
（一）“合理保证”的边界
注册会计师“勤勉尽责”的司法认定标准似乎是明晰的，但许多判例也使注册会计师对此产生很多疑虑。根据《注册会计师法》及相关法律法规的规定，注册会计师在从事审计业务中应当遵循审计准则、执业规则，运用职业判断和保持职业怀疑，对审计的财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，但执法者与司法者似乎回避了“合理保证”，要求注册会计师承担的几乎是绝对的、完全的保证责任。
1．“合理保证”不是绝对保证
《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（下称“基本准则”）将鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证，第八条第二款规定“合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务”。《中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（下称“第1101号审计准则”）第十二条规定“合理保证，是指注册会计师在财务报表审计中提供的一种高度但非绝对的保证”；第二十条指出，当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。
可见，合理保证不是低水平的保证，而是一种高水平的保证，但合理保证也不是绝对保证，它是将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平的一种相对高水平的保证。由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据都是说服性而非结论性的，如果要求注册会计师对每一财务事项都提供确定性的证据保证，无异于要求注册会计师对审计承担绝对保证责任。
2．“合理保证”不是完全保证
《第1101号审计准则》第二十五条指出，在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标之一是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。《中国注册会计师审计准则第1501号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第四章规定，注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映形成审计意见。为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。
审计准则要求注册会计师，针对财务报表是否在所有重大方面发表审计意见，但并未对“重大方面”的含义做出明确的规定或解释。《中国注册会计师审计准则第1221号—计划和执行审计工作时的重要性》第三条指出“（一）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；（二）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；（三）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响”。可见，“重大方面”本身受到不同环境、不同财务信息需求的影响。不同的具体情况，不同的被审计单位，不同的投资人都会对重大方面有不同的判断，而注册会计师对此也会有认识上的差别。行政机关与司法机关，应当正视这些差异性，尊重注册会计师对“重大方面”的合理解释。审计保证不同于会计保证，合理保证不是对财务报表的真实性和准确性负全责，在注册会计师已遵循审计程序、采取各种手段对其理解的“重大方面”发表审计意见的情况下，不应再过度要求注册会计师的保证责任。
（二）“职业谨慎”的边界
1．何谓“职业谨慎”
《若干规定》规定，按照执业准则、规则确定的工作程序和核查手段并保持必要的职业谨慎，仍未发现被审计的会计资料存在错误的；审计业务必须依赖的金融机构、发行人的供应商、客户等相关单位提供不实证明文件，会计师事务所保持了必要的职业谨慎仍未发现的，人民法院应当认定其没有过错。然而，何谓“职业谨慎”，何种程度才能达到“必要”的程度，这依然是个难题。
《基本准则》第三十条规定“职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉”；《第1101号审计准则》第十七条规定“职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价”。
谨慎本是个形容词，与其相近的词语包括审慎、严谨、慎重等，通常理解，职业谨慎是指从事特定职业的人员在履行职责时应保持的一种高度注意和细心，以避免因疏忽或错误导致的不良后果。与注册会计师而言，从业务的承接、计划的制定、鉴证的实施，证据的核查，到最终意见的形成，都需要保持独立性，运用职业判断，以职业怀疑的态度识别和评估重大错报风险，从而实现审计目的，这大体就是注册会计师应保持的职业谨慎。
2．“职业谨慎”应限于本职业群体的一般水平
根据审计准则的要求，在注册会计师所获取的证据可以被判定为具有可靠性的前提下，注册会计师不必要进一步的调查；如果从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据不一致，可能表明某项证据不可靠，注册会计师应当追加必要的程序予以解决。在许某成等92名投资者诉某世纪联合股份有限公司、某会计师事务所证券虚假陈述责任纠纷案中[2]，人民法院认定“某事务所在确认销售收入审计过程中，在收集的相关销售合同存在明显问题的情况下，未保持合理的职业判断和职业怀疑，未设计、实施恰当的审计程序核实收入确认的时点是否准确，进行的审计工作未能提供审计准则所要求的合理保证，未勤勉尽责，导致出具的审计报告有虚假记载”。收入确认的时点不统一，便存在应收账款被提前计收，营业收入被虚增记载的可能，注册会计师对此具有一致性认识。该案中被判承担责任的会计师事务所，显然是违反了注册会计师所应承担的特别注意义务。
然而，“特别注意义务”应当符合特殊职业团体中一个合理人在相同或相似条件下所应采取的行为标准，该标准当然高于普通社会成员的注意水平，但也不是本职业团体的最高水平，而是本职业团体的中等水平[3]。执法与司法机关不能用完美无瑕的理想状态要求注册会计师，否则，就算注册会计师用力证明自己已经遵循了审计准则的情况下，仍然能够找出注册会计师的纰漏。
北京金融法院（2021）京74民初111号民事判决书对某会计师事务所是否能够免责时认定“某会计师事务所提交证据证明其在提供审计服务的过程中突破行业实践，对互联网广告收入通过IT审计的手段，获取乐视网后台方舟系统中广告曝光量、点击率等数据，以核实相关广告业务是否真实发生。对此，本院予以认可，也尊重某会计师事务所在执业实践中的探索精神。然而，当时有效的《证券法》第一百七十三条规定证券服务机构‘应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证’，某会计师事务所虽有上述创新实践，但不能掩盖其在执行应收账款函证替代程序等其他工作方面的疏漏，对于案涉虚假陈述行为的发生存在重大过失，其提交的证据亦不能推翻对其过错的推定，应当承担相应的赔偿责任”。如此尽责，仍然不能掩盖其疏漏，这样的判决，显然是加重了注册会计师的注意义务，几乎称得上苛责。
职业怀疑态度要求注册会计师时刻保持高度的警觉，而这种能力，与注册会计师的执业经验高度关联，一个从业时间二十年的注册会计师，显然要比一个从业时间较短的专业人员具备更全面的质疑能力。但仍不能否认，即便具备专业知识和技能且经验极为丰富的注册会计师，其思维的宽度与广度则远不能与造假者相比。要求注册会计师对提前布局、环环相扣的假象提出无一遗漏的质疑，难比登天。审计是鉴证活动，不是侦查活动，享有侦查权的公安机关，其对证明有罪的证据材料的获取也不是易如反掌的，更何况没有任何公权力手段的注册会计师。如果被审计单位故意隐瞒重要信息或进行舞弊行为，注册会计师已尽到本职业团体一般水平的注意义务，仍无法发现财务报表中的重大错报，注册会计师则不应承担任何责任。
3．“职业谨慎”应限于审计当时的条件
有人主张，注册会计师对所看到的所有事物都应持谨慎怀疑态度，并且要竭尽全力去证明所获取证据的真实性，那样就不会被追究责任。然而，审计活动不同于审判活动，不宜用审判者的反向思维质疑注册会计师，也不应要求注册会计师对每一个审计事项都获取达到完整闭环标准的证据链。注册会计师并不是虚假陈述的实施者，如果在虚假陈述尚未被揭露的审计之时，注册会计师对证据的充分性和适当性做出全面评估，严格按照执业准则要求的程序调查、复核，仍然未发现被审计的会计资料存在错误的，应当认定注册会计师已保持必要的职业谨慎。
科技日新月异，财务造假的手段层出不穷，审计的方法相较于造假手段必然是滞后的，中规中矩的注册会计师，不会比狡诈的造假者更高明。很多信息披露义务人的财务造假是在多年后才被揭示的，在揭示之时看来拙略的、早已被淘汰的造假手段，在审计当时可能是难以被发现和识破的。在经过侦查机关长期、充分调查后，隐蔽性的舞弊行为被层层剥茧，投资者愤然，恍然大悟的也不仅仅只有注册会计师。执法机关与司法机关不应以此时的条件，评判注册会计师彼时的行为。用更先进、更全面的认知、条件、手段和经验去评价处在特定历史时期和特定条件下的审计，是不公平的。对仅有轻微过失的中介机构不持适度包容态度，伤害的不仅是这个职业群体的自尊和自信，还可能阻碍一个行业的发展。
四、相关建议
（一）监管部门应对注册会计师宽严相济
注册会计师不仅要向其委托人负责，还要向投资者承担合理保证责任，公众期望其能独立、客观、公正地执业，以维护社会利益。注册会计师又是市场经济主体，追求自身利益最大化的诉求客观存在，利益驱动与社会责任本身存在冲突。监管部门，既要严惩害群之马，也要保护遵守职业道德者；既要从严监管，也要多给予鼓励和宽容。要多听取注册会计师的意见、建议，帮助他们解除内心的困惑与疑虑。要客观评价注册会计师的社会贡献，多树立宣传正面形象，让公众获取更多的正能量和信心。
（二）会计师事务所应提升标准化管理能力和水平
财政部于2024年1月4日印发《关于加强会计师事务所基础性标准体系建设的指导意见》的通知，要求会计师事务所建立基础性标准体系实施机制。会计师事务所应认识到标准化管理体系的重要性，只有通过实施标准化管理，执业质量和服务能力才能实现最大程度的提升。例如，审计工作底稿是会计师事务所执业质量的佐证，也是虚假陈述案件审理过程中会计师事务所关键的抗辩依据，会计师事务所应规范审计工作底稿的编制，将审计工作底稿的编制作为质量管理的关键一环[4]，纳入标准化管理体系。会计师事务所应与数字化转型相结合，就内部治理和内部管理制定标准化制度，并通过设置相应的机构、职能和岗位，确保这些制度能够在全所范围内得到一致理解和执行。会计师事务所应以问题为导向，聚焦行业发展中的突出问题，识别和解决内部管理和服务标准不统一的问题，找准症结，有针对性的提出解决问题的思路和方法。应正确处理强制性标准与推荐性标准之间的关系，将实践中好的经验做法转化为标准，不断丰富完善标准体系的内涵。应抓好建设、实施、评价、完善等各个环节的工作，推动标准化体系更好实施、更有实效。会计师事务所的标准化管理能力和水平越高，其审计质量和效率必然更高，受到监管处罚和追究责任的几率则更小。
（三）注册会计师应不断学习执业准则
执业准则是注册会计师依法执业的根本大法，但由于鉴证业务基本准则、审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则、规范和指南等文件过多，注册会计师对其掌握未必精准。只有通过持续学习和不断实践，才能更好的理解准则的要义。基本准则不是空洞的说理，它是执业的方法论，在基本准则和诸多具体准则进行修改后，注册会计师应当及时学习，只有熟练掌握，才能在审计业务中更加准确的运用。
（四）注册会计师应不断提升综合能力
注册会计师的专业性很强，但其往往承担的是涉及不同专业、不同领域的工作职责，这就对注册会计师的综合能力和素质提出较高要求。注册会计师在认真学习法律、法规、行业准则及自律规范的同时，还应不断丰富其他领域的知识，加强对新业态、新领域的了解和研究。要珍惜各种培训研讨机会，加强与其他同行及各界的沟通交流，扩大思维视野，丰富实践阅历，以应对日益复杂的审计环境。
五、结论
随着资本市场监管力度的不断加强，证监会对违规行为的处罚力度逐步加大，根据《证券法》第一百九十七条规定，信息披露义务人报送的报告或者披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，罚款上限金额为一千万元。然而，《证券法》第二百一十三条第三款则规定，证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，最高可处以业务收入十倍的罚款，这意味着对证券服务机构的处罚金额是没有上限的。证监会公布的2024年1号罚单，对某会计师事务所的处罚金额高达1188万元，这个数字还会被刷新。注册会计师固然应履行“看门人”职责，但上市公司及上市公司实际控制人等“关键少数”是财务造假的“首恶”，《证券法》的自身缺陷应当得到纠正。立法机关应当重新构建统一的注册会计师法律责任评价体系，司法机关也应当将“勤勉尽责”的认定标准限定在合理范围，执法机关更应当对注册会计师抱以适度的宽容。注册会计师则要正视自身存在的问题，不断强化责任意识，严格遵守法律法规、执业准则和职业道德规范，坚决抵制财务造假和舞弊行为，努力向社会提供更高质量的审计服务。
参考资料：
1. 雷继平、王巍《债券纠纷中介机构民事责任应对：中介机构行为符合勤勉尽责要求之抗辩》
2. 《人民法院案例库》第2024-18-2-314-001号案例
3. 邢会强《证券市场虚假陈述中的勤勉尽责标准与抗辩》
4. 北京金融法院向中国注册会计师协会发出的司法建议
赵松梅 北京市鑫诺律师事务所
